Ile to kosztuje?

To normalne, że ten naturalny sposób oceny opłacalności podejmowanych działań przenoszony jest na grunt przedsiębiorstwa produkcyjnego. Pytanie „ile kosztował nas w tym miesiącu produkowany batonik” nie dziwi i wydaje się wciąż pytaniem oczywistym i prostym. Niestety odpowiedź nie jest już ani oczywista, ani prosta jeżeli np. weźmiemy pod uwagę fakt, że firma, prócz batoników, produkuje jeszcze 300 innych asortymentów, zatrudnia kilkaset osób, a procesy zakupu towarów i surowców i procesy ich utylizacji są przesunięte w czasie.

Stosunkowo najłatwiej uchwycić koszty rzeczywiste w firmach wytwarzających drogie i skomplikowane urządzenia, których proces produkcyjny trwa całe tygodnie lub miesiące. Np. producent samolotów pasażerskich bez trudu powinien odpowiedzieć na pytanie ile kosztował go konkretny egzemplarz. Wystarczą do tego standardowe mechanizmy dekretacji dokumentów księgowych. To tak jakby wszystkie dokumenty związane z produkcją pojedynczego samolotu wrzucać do jednego koszyka. Sytuacja komplikuje się, gdy mamy do czynienia z produkcją seryjną. Producent samochodów, nie jest już w stanie dekretować dokumentów z taką dokładnością. Często jest to trudne w odniesieniu do całych serii, nie mówiąc już o pojedynczym egzemplarzu. Np. reflektory, które zostaną zużyte do całodobowej produkcji, mogą być pobrane z magazynu jednym dokumentem RW. Na szczęście w sukurs przychodzą tu standardowe metody wypracowane w metodologii MRP. Precyzyjne receptury i technologie, w połączeniu z rejestracją zleceń produkcyjnych stanowią olbrzymią siłę. Oczywiście kosztu egzemplarza (o konkretnym numerze seryjnym) nie poznamy, ale koszt średni dla całej partii jak najbardziej. Generalnie obowiązuje tu zasada, że im dłuższy okres rozliczeniowy, tym wyliczenie bardziej precyzyjne. W praktyce optymalnym okresem jest miesiąc rozliczeniowy, w którym, z natury rzeczy, zamykane są procesy gospodarcze. W przedsiębiorstwach wykorzystujących system ERP Impus EVO, średniomiesięczny koszt pojedynczego egzemplarza to wielkość naprawdę wiarygodna.

Sposoby liczenia kosztów rzeczywistych komplikują się jeszcze bardziej w przedsiębiorstwach, w których mamy do czynienia z produkcją procesową. Posiada ona następujące cechy:

• procesy technologiczne mają nieodwracalny charakter – wyprodukowanych wyrobów (półwyrobów) nie da się ponownie rozłożyć na elementy składowe,
• różne asortymenty produkowane są z tych samych surowców, a zasilanie surowcowe ma charakter ciągły, co uniemożliwia precyzyjne uchwycenie momentu zakończenia produkcji jednego asortymentu i rozpoczęcia drugiego,
• Stosowane są zamienniki – ten sam wyrób powstać może z różnych surowców.

Klasycznym przykładem produkcji procesowej są procesy technologiczne zachodzące w przemyśle mięsnym. Nawet bez głębszej analizy, intuicyjnie wyczuwalne jest, że liczenie rzeczywistego kosztu jednostkowego to naprawdę rzecz niebanalna. Tym bardziej, że mamy tu do czynienia z jeszcze jednym, utrudniającym zadanie czynnikiem. To niestabilność surowca, która w połączeniu z jego nietrwałością i ograniczonymi możliwościami magazynowania, wymusza zmiany asortymentowe i recepturowe w planach produkcyjnych. Przykładowo planujemy produkcję kiełbasy, którą umownie nazwiemy „kiełbasą wykwintną”. Jeżeli w trakcie produkcji okaże się, że dostarczony surowiec nie spełnia wymaganych dla niej parametrów, ad hoc podejmowana jest decyzja o zużyciu go do produkcji innego wyrobu np. do „kiełbasy zwyczajnej”. To decyzja logiczna i racjonalna z punktu widzenia funkcjonowania firmy, optymalizująca sumaryczne koszty wytwarzania. „Optymalizacja” ta oznacza jednak utratę ważnych informacji. Gubimy powiązanie składnika z wyrobem, przez co typowy dla systemów ERP , model liczenia kosztów rozsypuje się w pył.

Można byłoby w tym momencie zakończyć ten artykuł stwierdzając, że wyliczenie takie jest niemożliwe i zainteresowanym wystarczyć powinny sumaryczne wartości elementów kosztowych dostępne w module finansowo-księgowym. Tak byłoby w odniesieniu do większości systemów klasy ERP. Nie dotyczy to jednak systemu Impuls EVO. W firmie BPSC już dawno dostrzegliśmy siłę jednostkowego wyliczenia kosztowego per asortymenty. Wyliczenie takie otwiera zupełnie nowe perspektywy analityczne umożliwiając pokazanie zestawienia z zakresu rentowności, praktycznie w każdym z możliwych układów (np. na klienta, sprzedawcę, region). Wystarczy proste zderzenie wartości sprzedaży (ilość * cena) z kosztem z danego miesiąca (ilość * koszt jednostkowy). Naprawdę jest się o co bić. Jednak, aby rezultat końcowy był możliwy do zaakceptowania, zarówno przez dział sprzedaży, dział controllingu jak i dział księgowości, konieczne jest nowe – innowacyjne - podejście do tego zagadnienia. Oferuje je System Rozliczenia Kosztów Produkcji (RKP) będący elementem zintegrowanego systemu zarządzania przedsiębiorstwem Impuls EVO firmy BPSC.

Ogólna idea zaimplementowana w Systemie RKP sprowadza się do zasady : zaadresowane koszty należy przypisać do konkretnego wyrobu, a pozostałe rozrzucić po całych grupach. Oczywiście w możliwie inteligentny sposób, na jaki pozwalają tylko informacje zgromadzone w zintegrowanym systemie zarządzania Impuls EVO. Co ciekawe, nie jest ważne, w którym miejscu przebiega ta granica. RKP jest na tyle elastyczny, że możliwe jest wyłuskanie wszystkiego co można przypisać do wyrobu, a sama implementacja przebiegać może iteracyjnie. Zaczynając od modelu ogólnego można w kolejnych podejściach sukcesywnie go uszczegóławiać, przesuwając granicę pomiędzy kosztem zaadresowanym, a kosztem rozrzucanym.

Rzecz jasna jest jakieś minimum, aby liczyć cokolwiek. Minimum tym jest istnienie receptury dla produkowanych asortymentów. Dobrze też gdy istnieją jakieś opisy technologiczne. Nie jest to wymóg specjalnie wyśrubowany, gdyż moduły produkcyjne to już praktycznie standard w systemach IT eksploatowanych w branży mięsnej.

Ale po kolei. W jaki sposób pokazać można jednostkowy koszt wyrobu za zadany okres? Pierwsza najprostsza metoda polega na pokazaniu go w ujęciu kalkulacyjnym. Opisy recepturowo - technologiczne wystarczy uzupełnić o dane cennikowe, by otrzymać wielkość nazywaną kosztem planowanym, tzw. kalkulację. Koszt planowany to nie to samo co koszt rzeczywisty i ten oczywisty fakt podnoszony jest często przy ocenie przydatności tej metody w analizach rentowności. Dominuje pogląd, że to złe podejście. Niesłusznie, gdyż z doświadczeń wdrożeniowych firmy BPSC wynika, iż przy dobrze opisanych (i co ważne, na bieżąco aktualizowanych) recepturach można w ten sposób uzyskać wiele interesujących i wiarygodnych analiz z zakresu rentowności. Tym bardziej jeżeli, zamiast korzystać ze statycznych cenników, zastosujemy zaimplementowane w systemie Impuls, mechanizmy wyliczania ceny w oparciu o rzeczywistą wycenę dokumentów RW. Innymi słowy, dla każdego składnika z receptury zbieramy wszystkie dokumenty RW z zadanego okresu, ich sumaryczną wartość dzielimy przez sumaryczną ilość, otrzymując średnią cenę przetwarzanego surowca. Warto podkreślić, że cena ta jest wielkością rzeczywistą, co w zasadniczy sposób zmienia charakter wyliczeń. Otrzymane w ten sposób koszty jednostkowe, są bardzo bliskie kosztom rzeczywistym i w przedsiębiorstwach o ustabilizowanej produkcji i ściśle przestrzeganych recepturach mogłyby stać się podstawowym sposobem liczenia rentowności. Mogłyby, gdyby nie ich wzmiankowana wcześniej cecha – to nie są koszty rzeczywiste.

W tym miejscu konieczna jest drobna dygresja. Precyzyjna definicja jednostkowego kosztu rzeczywistego w zasadzie nie istnieje. To pojęcie pierwotne, którego w zasadzie definiować nie trzeba (koń jaki jest każdy widzi). Niby tak jest. Proszę jednak zwrócić uwagę na fakt, że tak naprawdę, to co nazywamy w przedsiębiorstwie kosztem rzeczywistym jest tak naprawdę mniejszym lub większym przybliżeniem. Nawet producent samolotów nie jest w stanie w pełni zaadresować wszystkich elementów kosztowych występujących w procesie wytwarzania, z dokładnością do pojedynczego egzemplarza. Amortyzacja, koszty wydziałów pomocniczych, koszty pracowników nieprodukcyjnych i wiele, wiele innych zawsze rozrzucane są kluczem. Oczywiście skala tego „procederu” rośnie wraz ze wzrostem ilości produkowanych asortymentów i spadkiem ich jednostkowej ceny (duże ilości egzemplarzy o niskiej wartości). Skrajnym przypadkiem jest produkcja procesowa, która występuje w przemyśle mięsnym.

Pomimo braku precyzyjnej definicji, pojęcie kosztu jednostkowego jest jednak używane, a służby księgowe nie mają, z reguły, problemów z odróżnieniem tego, co planowane od tego, co rzeczywiste. Jaka jest w takim razie najważniejsza cecha kosztu rzeczywistego? Zdaniem niżej podpisanego, jest nią fakt bilansowania się kosztu w skali całego przedsiębiorstwa. W obszarze kosztów materiałowych oznacza to, w pewnym uproszczeniu, że suma wyprodukowanych asortymentów przemnożona przez ich jednostkowy koszt rzeczywisty, powinna dać sumaryczną wielkość kosztu materiałowego, która prezentowana jest w sprawozdaniach księgowych.

Można w tym momencie zauważyć, że dla analiz marketingowych cecha ta nie jest najważniejsza. Często ciekawsze wnioski wyciągnąć można ze sprawozdań bazujących na koszcie kalkulacyjnym niż bilansującym się koszcie rzeczywistym z nieprecyzyjnymi mechanizmami kluczowania. Cóż z tego, gdy i tak jako bardziej wiarygodny uznany zostanie ten drugi. Powodów takiego stanu rzeczy jest kilka. Wymienię jeden – wyliczenie jednostkowe burzy często, utrwalone w przedsiębiorstwie wyobrażenie o rentowności produkowanych asortymentów. Łatwo zakwestionować np. analizę zyskowności dla konkretnego klienta, jeżeli pokaże się, że w skali całej firmy wyliczenie jest „błędne”. Dotykamy w tym momencie jednego ważnego problemu. Jeżeli chcemy aby na podstawie kosztu jednostkowego podejmowane były ważne biznesowe decyzje np. o zaprzestaniu produkcji nierentownego asortymentu, albo podniesienia cen dla nierentownego kontrahenta, musi on być powszechnie akceptowany. Właśnie takich informacji dostarcza system RKP – moduł systemu IMPULS EVO firmy BPSC.

RKP to rozwiązanie elastyczne – w dwu wymiarach. Można inaczej zdefiniować je dla każdej firmy, a w jej obrębie inaczej podejść do każdego z wydziałów produkcyjnych. Wszystko zależy od charakteru przedsiębiorstwa oraz od zaawansowania komputerowych metod wspomagania procesu produkcyjnego. Rozpatrzmy dwa skrajne przypadki koncentrując się na najistotniejszym elemencie kosztowym, jakim jest koszt materiałowy.

Pierwszy to zakład mięsny bez szczegółowej rejestracji procesów produkcyjnych. Załóżmy dodatkowo, że realizuje on pełen cykl od rozbioru do produkcji wyrobów gotowych, a niestabilność surowca i konieczność jego pełnego zagospodarowania powoduje niestabilność produkcji i częste zmiany w planach. Wydział produkcyjny ma kłopoty z rejestracją zmian, a w pełni wiarygodne są tylko dokumenty pobrania surowca z magazynu surowców i zdania produktów do magazynu wyrobów gotowych. Optymalnym podejściem jest, w takiej sytuacji, implementacja metody tzw. „czarnej skrzynki”. Podobnie jak w podejściu kalkulacyjnym, wykorzystujemy siłę tkwiącą w zapisach recepturowych. Potrzebne są nam one do tego, aby dla każdego surowca wyliczyć rozkład jego zużycia w poszczególnych wyrobach. Z jednej strony, wyroby (dla rzeczywiście wyprodukowanych ilości) rozwijane są do samego dołu, na podstawowe składniki materiałowe. Każdy składnik jest sumowany, dzięki czemu dowiadujemy się ile należało go zużyć dla zdanych na magazyn wyrobów. W końcu, ilość surowca, dla każdego z wyrobów, dzielona jest przez sumę i otrzymujemy jego procentowy udział per wyrób. Z drugiej strony, na podstawie wycenionych dokumentów RW liczona jest rzeczywista ilość i wartość pobranego surowca. Trzeba jeszcze przemnożyć tą wartość przez wyliczony udział, by dla każdego wyrobu otrzymać jednostkowy koszt surowca. Inaczej niż przy koszcie kalkulacyjnym (liczonym wg rzeczywistych cen z dokumentów RW), koszt ten jest kosztem, który się bilansuje, co spodoba się zapewne każdemu księgowemu.

Metoda „czarnej skrzynki” jest dobra w sytuacji stosunkowo niewielkich odchyleń od receptur podstawowych, według których robione jest rozwinięcie. Jeżeli odstępstw jest dużo, rezultat może być niezadawalający. Np. permanentne używanie farszu przypisanego recepturowo „kiełbasie wykwintnej” do produkcji „kiełbasy zwyczajnej”, spowoduje kosztowe dociążenie tej pierwszej i odchudzenie drugiej. W takiej sytuacji wyliczenie należy zmodyfikować. Metoda z grubsza pozostaje taka sama, ale rozwinięcie recepturowe robione jest osobno dla każdego wydziału (jeden poziom). W wyniku takiego rozwinięcia otrzymujemy średnie jednostkowe koszty półwyrobów, które następnie używane są do wyliczeń następnego poziomu. Dzięki takiemu podejściu rozwinięcie recepturowe uwzględni odmienną metodę materiałową (produkcja wg innej receptury). Rzecz jasna wymaga to lepszej organizacji firmy i większego wysiłku na wydziale produkcyjnym. Odstępstwo od receptury podstawowej trzeba zarejestrować – najlepiej poprzez zdefiniowanie alternatywnych metod materiałowych i wpisywanie ich numerów na dokumencie PW.

I tak, pomału przesuwamy się w kierunku drugiego typu zakładu mięsnego. To zakład, który oprócz standardowych modułów systemu Impuls EVO takich jak: gospodarka materiałowa, dystrybucja, księgowość czy też kadry-płace, wykorzystuje także zaawansowane narzędzia do zarządzania produkcją procesową (z magazynami produkcyjnymi i definicją przepływów), mechanizmy planowania i generowania zadań produkcyjnych oraz powiązany z nimi system rejestracji produkcji obsługujący wagi i skanery kodów kreskowych umieszczonych na pojemnikach (np. wózki farszowe i wędzarnicze) . Osiągnięcie takiego „pokrycia” zakładu systemem ERP łatwiejsze jest w zakładach wyspecjalizowanych, gdzie występuje większa stabilność procesów technologicznych. Jeżeli produkcja realizowana jest w oparciu o wskazania systemu - nie ma problemów z właściwym „zaadresowaniem” każdego z dokumentów RW (podanie symbolu asortymentu, który zużyje surowiec lub półprodukt). Jeżeli wiemy zaś, na co pobieramy surowiec, potrafimy wyliczyć koszt rzeczywisty w klasyczny sposób. Nie potrzebujemy nawet do tego receptury, która była wprawdzie wykorzystywana, ale wcześniej, podczas planowania produkcji i generowania zadań produkcyjnych. Wyliczony koszt może odnosić się do asortymentu, można też uszczegółowić go do każdej z produkowanych serii.

Częstym zjawiskiem w branży mięsnej jest różny stopień zinformatyzowania poszczególnych obszarów produkcyjnych. Przykładowo, w sposób bardziej ogólny rejestrowana jest działalność w obszarze przygotowania przypraw i solanek, szczegółowo zaś w obszarze podstawowym obejmującym peklownię, farszownię, nadziewanie i wydział konfekcji. W RKP Impuls EVO możliwe jest podejście hybrydowe. Wydziały i magazyny z obszaru przygotowania przypraw i solanek liczyć możemy metodą pojedynczej „czarnej skrzynki”. Wydziały peklownia, farszu i nadziewania oddzielnie, w oparciu o rejestrację receptur alternatywnych na dokumentach PW, a wydział konfekcji metodą dokładną na podstawie powiązania na RW. Uzyskujemy jednostkowy koszt rzeczywisty każdego asortymentu (serii) rozbity na elementy kosztowe, który bilansuje się w skali całego przedsiębiorstwa. Koszt, o którym powiedzieć można, że policzony został w najlepszy z możliwych sposobów.

System Rozliczenia Kosztów Produkcji to wisienka na torcie. Nie może istnieć samodzielnie bez fundamentu jakim jest system ERP Impuls EVO firmy BPSC. Dystrybucja, gospodarka materiałowa, moduły finansowo-księgowe, a przede wszystkim system zarządzania produkcją procesową to podstawa. Warto zastanowić się także nad wdrożeniem systemu wagowego, który ułatwia standaryzację procesów oraz kapitalnie uszczelnia proces produkcyjny.

Świat jest pełen nieudanych wdrożeń systemów ERP, dlatego oprócz innowacyjnych i efektywnych mechanizmów, równie ważne jest ich właściwe wdrożenie. Wdrożenie, które z jednej strony wskaże procesy przedsiębiorstwa, które warto zmienić zgodnie z obowiązującą metodologią systemów ERP i przyjętymi standardami. Z drugiej jednak dostrzeże to co w firmie unikalne i co często stanowi o jej konkurencyjnej przewadze. Warto dla takich procesów modyfikować system, bo tak jak nie ma dwu identycznych sposobów liczenia kosztów, tak nie ma też dwu firm o identycznej kulturze i organizacji.

BPSC nie oferuje produktu, oferuje rozwiązania. Rozwiązania, które naprawdę działają, zwiększając potencjał rynkowy przedsiębiorstw produkcyjnych. Świadczą o tym opinie naszych klientów oraz pozycja, którą zajmuje BPSC na rynku rozwiązań dla branży mięsnej.

Ireneusz Kłobus - Konsultant ds. Wdrożeń
Źródło: www.bpsc.com.pl